1. 客观评价哈佛之争
如何客观评价20 多年前的学术交锋, 我们认为首先不能脱离当时的客观经济环境, 换言之, 在那场学术交锋中, 两论所建立的经济环境是相同的, 这与国内学者所主张的随客观经济环境变化,会计目标从“受托责任观”发展到“决策有用观”不完全相同。其次, 正确认识两论各自存在的不足:比如“受托责任观”的提出者井尻雄士认为, “决策有用观”以会计信息使用者为中心, 而把会计信息提供者的意愿置之度外。这里就存在两个问题, 第一是会计信息提供者很可能就是会计信息使用决策有用观受托责任观者, 但凡有过会计实践工作的学者均会深有同感。
第二, “决策有用观”真的将会计信息提供者的意愿置之度外了吗? 根据美注协理事会早年对Trueblood 提出的四个可供参考的课题, “( 1) 谁需要财务报表? ( 2) 他们需要什么信息? ( 3) 在所需信息中, 有多少是能够由会计师提供的? ( 4) 为了提供所需信息, 要有一个怎样的结构? ”其中的第三项课题就是考虑了会计信息提供者的愿意。
第三, “决策有用观”认为明确受托责任从属于提供决策信息, 如美国前会计学会会长索罗门斯指出, 明确经管责任的主要内容是业绩评价, 而业绩评价旨在为决策提供依据。其中存在的逻辑矛盾是显然而明确的: 明确经管责任的主要内容是业绩评价, ( 1) 主要内容并非全部内容, 换言之,考核受托责任不等于业绩评价, 所以两者并非从属关系; ( 2) 该论断缺乏时间序列, 人造会计信息系统提供的业绩评价应该是会计主体过去的业绩评价, 而考核受托责任并非全部是过去的业绩评价, 任何一个现在委托者绝对不仅仅看重受托者的过去业绩, 他们更关注未来。现代会计系统即使在今天也无法提供考核受托责任的未来信息( 如技术进步、核心竞争力、优秀团队等) 。( 3) “决策有用观”的内涵比较模糊。对谁有用, 有用的程度如何衡量, 等等问题均需要明确和深入研究, 一个显然的悖论就是在知识经济时代, 网络环境条件下,网络企业( 如微软、亚马逊、新浪) 账面价值与市场价值的严重背离, 决策是依据账面价值( 现在会计系统提供的) 还是市场价值( 由市场供求关系等因素决定的) 进行呢? 答案不言而喻。简言之, 哈佛之争两论均存在诡辩之处, 多年来误导过我国学者的学术研究。
2. 两论之分歧
根据已有研究成果, 我们可以将两论的分歧列表如下:根据上面的论述和两论分歧, 我们认为, “受托责任观”和“决策有用观”两者之间的关系, 并非包含关系是肯定的, 也不是哪种观点居主导地位的问题。特别是随着我国资本市场的发展, 国内很多学者认为的, 随资本市场的发展, 将由“受托责任观”过渡到“决策有用观”是否正确, 也需要认真反思。我们认为, “受托责任观”与“决策有用观”两者关系的争论是表象, 其背后隐含着会计基本理论范畴的争论, 即“会计反映”与“会计控制”两种基本职能的关系问题。
三、从会计职能看会计目标两论之争——对应学说
对于“会计目标与会计职能”国内外研究情况, 葛家澍教授在《会计大典》第一卷《会计理论》第七题“财务会计的目标与信息质量”曾感叹到,“会计目标和会计职能的研究, 存在一个奇特的现象, 那就是西方会计理论界强调会计目标, ......在西方的文献中, 很少提到会计职能的概念。相反,在中国会计界, 对会计职能的研究, 一度非常流行。同样, 中国会计界在90 年代以前, 很少涉及目标的概念, 即使有, 也是以介绍西方理论为主。”[8]这给我们一个提示: 会计目标与会计职能之间是否存在某种理论联系。这种差异产生的理由、后果及消弭等, 葛家澍教授并没有给出解释, 实属憾事。我们大胆猜测认为, 西方的会计目标与中国的会计职能研究差异源自中西文化差异, 使研究者在观点、研究方法、研究视角等未交融之前, 各自做着殊途同归的研究工作。换言之, 我们认为, 会计目标与会计职能均为研究人造会计信息在特定环境下的作用问题, 研究者的差异在于: 会计目标是从会计系统所处的客观经济环境入手的, 会计职能是从会计系统内在结构入手的, 两者之间的交集为需要与可能之交叉部分。
1. 会计职能与会计目标应当协调一致、前后一贯
娄尔行教授早年在密歇根大学( The University of Michigan)师从会计大师裴登(W·A·Paton) 教授时, Paton 教授曾指出“我确信, 为指导会计实践健康地发展, 需要有协调一致, 前后一贯, 凝成一体的一整套会计理论。而且这一整套会计理论确实存在于会计实践之中。”[9]“会计理论如果不能前后一贯, 必将严重影响其科学性, 甚至难以成立。”[10]根据系统科学“系统功能表达系统结构的目的性”, 我们认为会计目标是会计职能的具体化, 实现会计职能与会计目标的前后一贯。[11]“目标是按照信息使用者的要求把会计职能具体化。”[12]会计职能与会计目标同属会计理论体系范畴, 两者应当协调一致, 前后一贯。即会计信息系统在内部结构中有两项基本职能, 对外也应体现为两项基本会计目标。
2. 会计职能与会计目标的对应性
这需要回答两个基本前提: 一是会计目标从何而来; 二是会计职能由什么决定的。会计目标从何而来? 葛家澍老教授指出, “西方会计界在认定具体的会计目标前, 要经过大量的调查与分析, ⋯⋯”换言之, 会计目标是客观经济环境对人造会计信息系统提出的要求, 是会计系统运行所期望达到的目的或境界, 其具体内容受会计信息使用者主观期望的影响。所以, 会计目标来自于客观经济环境对会计实践的要求。但需要明确的是会计目标并非完全主观范畴。相比西方会计准则制定机构提出会计目标进行大量的调查与分析而言, 我国会计准则指定机构在这个方面做的不够, 尚待改善。
会计职能由什么决定的? 会计职能是会计系统本身所固有的、客观存在的功能, 它随客观经济环境的变化而不断调整其自身结构, 以适应客观经济环境的变化。系统论认为, 结构与功能有对应关系, 结构决定功能。“系统功能表达系统结构的目的性。”功能发挥过程对结构有反作用, 促使接受改变。换言之, 会计职能是由会计系统内部结构决定的, 并随外部客观经济环境的改变而有所改变。根据上述论述, 我们认为, 会计目标是会计职能的具体化。
