随着我国改革开放的深入, 国际贸易的发展、国际资本的流动及大型跨国公司的存在都会给本国企业带来外币交易。要综合反映跨国企业集团整体的财务状况和经营成果, 向外国股东和其他使用者提供本企业的财务报表, 在外国证券市场上发行股票和债券而提供财务报表等, 就必然涉及外币财务报表折算问题。外币财务报表的折算必须解决两个问题: 一是折算汇率的选择, 二是折算差额的处理。折算汇率的选择问题, 目前国际上有四种不同的选择方法, 比较流行的是时态法和现行汇率法。折算方法的选择也会影响折算差额的处理。这些问题不仅影响资产负债表上有关资产、负债、所有者权益的金额, 也影响收益表上利润的计算, 影响企业集团整体或子公司的财务状况、经营成果和现金流量的公允反映, 因此折算差额的处理问题就显得非常重要。
一、美国财务会计准则、国际会计准则和中国会计准则对外币折算的有关规定
( 一) 美国财务会计准则
1981 年美国第52 号财务会计准则公告提出了功能性货币的概念。功能性货币是指国外会计主体从事业务活动时所处经济环境中的主要货币。如果国外主体的经营活动相对来说是自主的,并形成了一个独立的整体, 它的功能性货币通常是当地货币, 这一货币观点可称为“子公司观点”。相反, 如果国外主体的营业活动只不过是母公司的营业活动在国外的扩展, 就像母公司直接在国外从事这项营业活动一样, 它的功能性货币将可能选择母公司所在国货币, 这一货币观点可称为“母公司观点”。确定功能性货币是决定选择何种折算方法和如何处理折算差额的关键。如果国外主体不以功能性货币记账, 其财务报表必须以其功能性货币重新计量, 重新计量的目的是要产生这样的结果, 那就好像报表原先便是以功能货币编制的, 故在重新计量过程中同时使用历史汇率及现行汇率即时态法。重新计量产生的汇率调整数将计入损益中, 因为其预期将对企业的现金流量产生直接影响。如果此功能货币同时也是报告货币, 则此类重新计量将免去折算。如果此功能货币不是报告货币, 重新计量的会计报表需按现行汇率法折算为报告货币, 折算的汇率变动影响数将被列为股东权益的调整, 作为其他综合收益。因折算产生的股东权益调整数将累积到此国外实体投资的销售或清算时, 此时, 它们将被列为销售利得或损失的调整数。如果国外主体以功能货币记账, 功能货币又不是报告货币, 则需折算为报告货币, 折算的汇率变动的影响数将被列为股东权益的调整, 作为其他综合收益。
( 1) 记账货币= 功能货币≠报告货币功能货币折算( 现行汇率法) 报告货币
( 2) 记账货币≠功能货币≠报告货币记账货币重新计量( 时态法) 功能货币折算( 现行汇率法)报告货币
( 3) 记账货币≠功能货币= 报告货币记账货币重新计量( 时态法) 功能货币
( 二) 国际会计准则
国际会计准则委员会公布的以及1994 年重新修订的第21 号国际会计准则《外币汇率变动影响的会计》规定: 在折算时, 首先根据境外公司与母144公司的关系, 确定其是一个“境外经营公司”还是一个“境外实体公司”, 再将境外公司的经济环境分为高度通货膨胀和非高度通货膨胀两大类。在不考虑通货膨胀的情况下, 如果境外公司是一个独立实体公司, 按现行汇率折算, 折算损益计入资产负债表股东权益部分; 如果境外公司在性质上属母公司在境外经营的延伸, 即境外经营公司, 则按时态法折算, 折算损益作为当期损益, 计入合并后的损益表。若是在高通货膨胀的经济环境下, 无论是国外经营还是国外实体, 先调整通货膨胀, 然后按时态法折算。
比较美国第52 号财务会计准则和国际会计准则第21 号, 表面上看两准则在折算方法选择依据上有很大区别, 但实际上国外营业的分类标准与功能货币的判定标准相类似。上述( 1) 中是子公司观点, 相当于IAS21 中的“国外实体”观点。上述( 2) 中是母公司观点, 相当于IAS21 中的“境外经营”观点, 二者的折算汇率的选择及折算损益的处理是相同的, 虽然二者的表述方式不同,但我们可以看出其本质是一样的。在高度通货膨胀的情况下, IAS21 要求先调整通货膨胀, 再按时态法折算,这相当于美国第52 号重新计量的过程。改进后的《国际会计准则第21 号》就取消了“国外经营和国外实体”的分类, 并将“报告货币”概念划分为“功能货币”和“列报货币”两个概念, 体现了会计准则的国际协调过程, 从表述方式上更加完善, 使得本质上一样的两个准则在表述方式上趋于一致, 更加说明了美国会计准则第52 号在理论上的优势。
改进后的准则明确要求每一个主体, 不论是一个独立的主体、拥有国外经营的主体, 还是国外经营本身, 均应当根据准则提供的指南, 确定其自身的功能货币, 并以该功能货币计量各财务报表项目,主体不能随意选择功能货币。主体应与构成主体经营整体组成部分的国外经营具有相同的功能货币。如果两者功能货币不同, 就意味着“国外经营”与主体是在一个基本经济环境中从事业务, 这就与其“就如同是报告主体经营的延伸”的假设相矛盾, 因此不需再区分国外经营与国外实体, 如果国外经营的功能货币不同于其母主体的功能货币,它就是一个国外实体。
( 三) 中国会计准则
我国会计准则中提出了记账本位币, 它的概念和判定标准与功能货币相类似, 都是指企业经营所处的主要经济环境的货币, 都需要考虑现金流量、销售价格的计价与结算、费用的计价与结算、融资等。我国会计准则也取消了“境外实体”和“境外营业”的分类, 规定企业应当根据经营所处的主要经济环境选定记账本位币。企业通常选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业, 可以选定其中一种货币作为记账本位币, 但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。记账本位币一经确定, 除其经营所处的主要经济环境发生变化外, 不得随意变更。企业将境外经营的会计报表并入其会计报表应当按现行汇率法折算。因折算产生的外币报表折算差额应当在并入后的资产负债表中作为所有者权益项目单独列示, 其中属于少数股东权益部分, 应当并入少数股东权益项目。企业应当披露包括在当期损益中的汇兑差额以及外币报表折算差额在本期的增减变动情况。
